外國企業常駐代表機構屬于營改增納稅人嗎

答：依照國務院代表機構登記管理條例，代表機構是指外國企業在中國境內設立的從事與該企業業務有關的非營利性活動的辦事機構。代表機構不具有法人資格，可從事與外國企業產品或者服務有關的市場調查、展示、宣傳活動以及與外國企業產品銷售、服務提供、境內采購、境內投資有關的聯絡活動，一般不得從事營利性活動，除非中國締結或者參加的國際條約、協定另有規定。從實際情況看，由于業務所限，多數代表機構并無經營收入。

從國際情況看，多數國家對外國代表機構并不征稅。我國出于維護國家稅收權益等考慮，對代表機構按照功能與風險配比以及收入來源地原則進行征稅。按照現行代表機構稅收管理暫行辦法，代表機構應當就其應稅收入依法申報繳納營業稅和增值稅。同時規定，代表機構應按照有關規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬，進行核算，并應按照實際履行的功能和承擔的風險相配比的原則，準確計算其應稅收入，據實申報繳納營業稅和增值稅。

按照“營改增”試點政策，在我國境內交通運輸業和部分現代服務業提供應稅服務的單位和個人，為增值稅納稅人;非營業活動中的交通運輸業和部分現代服務業提供的服務，不屬于提供應稅服務。由此可見，代表機構本來就應該按其應稅收入分別繳納營業稅或增值稅。在此次“營改增”試點中，只要提供上述“營改增”范圍的應稅服務，就應該屬于“營改增”試點范圍的納稅人。

不過，代表機構的情況比較復雜，根據筆者調研情況看，代表機構按是否提供應稅服務并取得收入可分為三類，不同類型的代表機構具體是否屬于“營改增”試點范圍的納稅人，應該具體問題具體分析。

第一類是不取得實質性收入的代表機構。這類代表機構來華的目的是進行前期市場調查、聯絡客戶、探尋市場需求和提供產品售后服務等，一般不需開具發票，也不取得有償收入，只有經費發生。一般情況下，可認為這類代表機構未向我國境內客戶提供實際的應稅服務，不屬于“營改增”試點范圍的納稅人。

不過，對這類代表機構，在實踐中判定其是否屬于“營改增”試點納稅人時，還需要具體問題具體分析。目前，對代表機構的稅收征管主要依據代表機構稅收管理暫行辦法，但該辦法未具體明確如何按功能與風險配比原則計算應稅收入，也未明確如何劃分據實、按收入核定與按經費核定三種應稅所得確認方式。從稅理上講，對此類代表機構既然能按經費核定應稅收入征收企業所得稅，也應該能就其核定收入征收增值稅或營業稅。但從實踐角度看，由于信息不對稱，加之這類代表機構不需開具發票，稅務機關在判定這類代表機構增值稅應稅收入時，沒有充足的依據。即便按經費支出換算收入核定征收企業所得稅，一般也是按年度進行，因此，這類代表機構可暫不列入此次“營改增”范圍的納稅人。

第二類是可以取得應稅收入的代表機構。這類代表機構主要分為外國律師事務所代表處和外國商會。其中，外國律師事務所按照我國相關法律文件規定，只能在中國設立代表處，且只能從事國外法律相關的咨詢業務，可以通過開展咨詢服務收取費用，并對外開具發票，屬于“營改增”試點范圍的納稅人;外國商會在我國可以給相關企業提供咨詢、廣告、展覽等服務，也可以取得收入并開具發票，同樣屬于“營改增”試點范圍的納稅人。

第三類是代售總部機票、代收機票款的外國航空公司類代表處，本身不屬于增值稅納稅人，而應該屬于“營改增”后代扣代繳增值稅的納稅人。

為方便納稅人和基層稅務機關判定，經過反復研究分析并報經上級部門批準，北京市自2012年9月1日開展的“營改增”試點，最終確定了外國律所代表處與外國商會為“營改增”增值稅的納稅人，外國航空公司代表處為增值稅扣繳義務人。據了解，將部分代表機構納入試點范圍，這在全國尚屬首次。在當前正在推行的“營改增”全國改革中，稅企雙方對此問題應重視起來。

下一步，建議國家有關部門盡快出臺代表機構稅收管理暫行辦法的實施細則，進一步明確按功能與風險配比原則計算應稅收入以及按三種方式確認應稅所得的具體標準、方法和應用范圍。同時，應綜合考慮增值稅、營業稅與所得稅之間的內在聯系，即代表機構營業稅、增值稅中的應稅收入同時應是企業所得稅的應稅收入。換言之，代表機構營業稅、增值稅的納稅義務人同時也應是企業所得稅的納稅人，反之亦然。在此基礎上，具體明確代表機構的哪些業務屬于“營改增”范圍，以便使基層稅務人員在政策執行時心里有底，做到有法可依，執法公平。