一、《民法總則》正式將合伙企業(yè)確立為一種獨(dú)立的民事主體類(lèi)型，賦予了民事主體能力

《民法通則》的時(shí)代，民事主體僅有兩種，分別是自然人與法人，合伙企業(yè)沒(méi)有作為民事主體進(jìn)行規(guī)定，僅規(guī)定了個(gè)人民事合伙的處理規(guī)則，因此在實(shí)踐中很多糾紛均按民事合伙的的規(guī)則來(lái)處理。然而個(gè)人民事合伙在《民法通則》中屬于自然人主體，沒(méi)有獨(dú)立的民事主體能力。《民法總則》將民事主體確定為三種，即自然人、法人、非法人組織，其中非法人組織包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、不具有法人資格的專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)等。非法人組織作為獨(dú)立的民事主體，與自然人、法人一樣都可以獨(dú)立行使權(quán)利，在其財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任。這一概念的劃分，使合伙企業(yè)的民事能力從合伙人中分離出來(lái)，合伙人與合伙企業(yè)分別成為兩個(gè)獨(dú)立的民事主體，可以獨(dú)立地享有民事權(quán)利、以其資產(chǎn)承擔(dān)民事義務(wù)，民事權(quán)利能力的賦予為合伙企業(yè)行為能力的行使提供了主體上的保證。

二、民事主體享有獨(dú)立的民事權(quán)利，對(duì)其擁有的各種資產(chǎn)享有權(quán)益

《民法通則》時(shí)代，有專(zhuān)家認(rèn)為合伙人對(duì)合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)是按份共有，主流專(zhuān)家觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為合伙人對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)是共同共有，即合伙企業(yè)自身對(duì)其財(cái)產(chǎn)沒(méi)有權(quán)益。筆者曾經(jīng)也對(duì)合伙人財(cái)產(chǎn)的歸屬有過(guò)很長(zhǎng)時(shí)間的困惑，在按份共有與共同共有之間糾纏了很長(zhǎng)時(shí)間。去年，看到微信群轉(zhuǎn)發(fā)的《中國(guó)國(guó)土資源報(bào)》的一篇國(guó)土資源部專(zhuān)家的文章，該文認(rèn)為合伙人對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)是一種共有關(guān)系，合伙企業(yè)不能以自己的名義受讓土地使用權(quán)，合伙企業(yè)取得土地使用權(quán)只能以合伙人的名義受讓?zhuān)匣锲髽I(yè)合伙人轉(zhuǎn)讓合伙份額時(shí)，要進(jìn)行土地使用權(quán)變更。該文的觀(guān)點(diǎn)在全國(guó)國(guó)土資源系統(tǒng)有很大代表作用，全國(guó)范圍內(nèi)絕大部分合伙企業(yè)均無(wú)法受讓土地使用權(quán)。然而，1997年制訂、2006年修訂的《合伙企業(yè)法》較《民法通則》對(duì)合伙的規(guī)定大有進(jìn)步，充分借鑒了國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，完善了合伙的形式，規(guī)定了合伙企業(yè)為一個(gè)企業(yè)形態(tài)，細(xì)化了合伙的操作，對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)制度和合伙企業(yè)民事主體資格也進(jìn)行了初步規(guī)定。《合伙企業(yè)法》第二十條“合伙人的出資、以合伙企業(yè)名義取得的收益和依法取得的其他財(cái)產(chǎn)，均為合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。”從該條規(guī)定看，合伙企業(yè)對(duì)財(cái)產(chǎn)是擁有所有權(quán)的。但是《合伙企業(yè)法》有很多局限性，導(dǎo)致理論界對(duì)合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)制度、民事資格爭(zhēng)論不休，而且影響了合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)的取得、會(huì)計(jì)的計(jì)量、納稅制度的形成，面對(duì)當(dāng)前日新月異的市場(chǎng)創(chuàng)新，合伙企業(yè)基本制度的不完善嚴(yán)重影響了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。本次《民法總則》的出臺(tái)，為合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)制度制定了基本原則，也為下一步《合伙企業(yè)法》修訂及完善提供了總則。

《民法總則》明確了各種民事主體的民事權(quán)利，第一百一十四條規(guī)定“民事主體依法享有物權(quán)。物權(quán)是權(quán)利人依法對(duì)特定的物享有直接支配和排他的權(quán)利，包括所有權(quán)、用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)。”第一百一十五條規(guī)定“物包括不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)。法律規(guī)定權(quán)利作為物權(quán)客體的，依照其規(guī)定。”物權(quán)的的排他性是物權(quán)的基本特怔，排他性即意味著民事主體對(duì)該物具有唯一的、排除他人對(duì)其主張的權(quán)利。某一主體對(duì)某物具有物權(quán)，由于具有排他性，該物上就不能再有一個(gè)同類(lèi)物權(quán)，一物有一個(gè)所有權(quán)，就不能再有所有權(quán)，即由甲擁有所有權(quán)就不能再由乙擁有（注：共有是指共同或按比例所有，仍是一個(gè)所有權(quán)）。

因此，《民法總則》既確定合伙企業(yè)可以擁有所有權(quán)，同時(shí)也確定了合伙企業(yè)對(duì)所有權(quán)的排他性，這種排他性就否定了合伙人對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)的權(quán)利要求。

三、從合伙人到合伙企業(yè)以及從合伙企業(yè)到合伙人的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為是所有權(quán)的轉(zhuǎn)移

依上文分析，自然人合伙人與合伙企業(yè)是兩個(gè)不同類(lèi)型的民事主體，具有不同的民事權(quán)利及民事義務(wù)，合伙人與合伙企業(yè)作為兩個(gè)獨(dú)立的主體互相不可替代。而物權(quán)具有排他性特怔，因此，合伙人與合伙企業(yè)對(duì)其自己擁有的財(cái)產(chǎn)權(quán)具有排他性，即一項(xiàng)資產(chǎn)如果合伙人擁有所有權(quán)，那么，合伙企業(yè)就不能再持有所有權(quán)，如果合伙人將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給合伙企業(yè)，則合伙人就不再保留所有權(quán)，從合伙人到合伙企業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權(quán)的行為。

四、《民法總則》框架下合伙企業(yè)的納稅

（一）合伙人將其個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)作為出資成立合伙企業(yè)或?qū)匣锲髽I(yè)增資的納稅處理

根據(jù)上述分析，合伙人與合伙企業(yè)是各自獨(dú)立的民事主體，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)向合伙企業(yè)出資，意味著合伙人個(gè)人向合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)，是一種資產(chǎn)出售行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加等，合伙人向合伙企業(yè)的各種轉(zhuǎn)移非貨幣資產(chǎn)所有權(quán)的行為，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅，合伙企業(yè)受讓不動(dòng)產(chǎn)需要繳納契稅（免稅除外）。

（二）合伙企業(yè)向合伙人轉(zhuǎn)移非貨幣資產(chǎn)所有權(quán)的納稅處理

同理，合伙企業(yè)向合伙人轉(zhuǎn)移非貨幣資產(chǎn)所有權(quán)，不論分配、出售、減資等，均為轉(zhuǎn)讓所有權(quán)的行為，應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售資產(chǎn)繳納增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加等，同時(shí)，合伙企業(yè)確認(rèn)損益，合伙人繳納契稅（免稅除外）。

（三）合伙人轉(zhuǎn)讓其合伙企業(yè)份額的納稅處理

《合伙企業(yè)法》第二十二條規(guī)定“除合伙協(xié)議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的全部或者部分財(cái)產(chǎn)份額時(shí)，須經(jīng)其他合伙人一致同意。”從本條文字表述看，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)的出資，是轉(zhuǎn)讓“財(cái)產(chǎn)份額”。筆者理解使用這個(gè)詞的原因是受《民法通則》中“共有”表述的影響，從而《合伙企業(yè)法》的制定者認(rèn)為合伙人對(duì)合伙企業(yè)擁有的是“財(cái)產(chǎn)份額”。隨著《民法總則》的出臺(tái)，對(duì)合伙企業(yè)的觀(guān)念將會(huì)發(fā)生根本性的轉(zhuǎn)變，合伙人僅是對(duì)合伙企業(yè)擁有份額，而合伙企業(yè)對(duì)其財(cái)產(chǎn)擁有所有權(quán)，合伙人對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)不再具有“財(cái)產(chǎn)份額”，所謂份額僅是合伙人對(duì)合伙企業(yè)整體的份額，即合伙人對(duì)合伙企業(yè)是一種共有關(guān)系。因此，合伙人轉(zhuǎn)讓其對(duì)合伙企業(yè)份額時(shí)，同樣是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓。但是這種財(cái)產(chǎn)權(quán)益是一種什么樣的權(quán)利呢，筆者認(rèn)為是一種界于股權(quán)和物權(quán)之間的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，這就需要下一步《合伙企業(yè)法》的修訂，重新確定這一權(quán)利。從目前看，這種權(quán)益不是動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，也不是無(wú)形資產(chǎn)。由此推斷，《國(guó)土資源報(bào)》哪一篇文章說(shuō)合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額需要辦理不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶(hù)的說(shuō)法也是錯(cuò)誤的。

因合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額的權(quán)益在性質(zhì)沒(méi)有明確，因此轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額不是增值稅的納稅范圍，在個(gè)人所得稅的納稅上尚不明確，當(dāng)然更不需要納契稅。

另外，特別說(shuō)明的是，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資人與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的法律關(guān)系與上述分析基本一致，即個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與投資人之間是兩個(gè)獨(dú)立的民事主體關(guān)系，各自的物權(quán)具有排他性，投資人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)獨(dú)資企業(yè)的投資是轉(zhuǎn)移所有權(quán)的行為。個(gè)體工商戶(hù)與經(jīng)營(yíng)者之間的法律關(guān)系，在隨后的文章中另述。