在實際業(yè)務中，在計算應納稅所得額時涉及稅前扣除項目，稅務機關都會要求企業(yè)取得合法有效的憑證，甚至有的稅務機關按著以票管稅的理念，狹義的理解為對于企業(yè)成本費用支出的項目，凡沒有取得發(fā)票的，都不能在稅前扣除。其實，企業(yè)所得稅稅前扣除應以企業(yè)發(fā)生的支出是否真實、合法作為判斷依據(jù)，不應將發(fā)票作為稅前扣除的唯一憑證。本文將結(jié)合具體案例詳細講解和分析企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證問題。

【案例】

A公司向外地企業(yè)購進一批皮革，與供貨商簽訂供貨合同后，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付貨款共計208萬元（含稅），先后取得供貨商提供的增值稅專用發(fā)票22份，并通過國稅系統(tǒng)認證申報抵扣增值稅30.2萬元。而后，供貨商所在地國稅部門發(fā)出的《已證實虛開通知單》證實，上述22份發(fā)票均屬虛開。

稅務機關認為，根據(jù)《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理問題通知》（國稅發(fā)〔2000〕18號）第二條第一款和《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）規(guī)定，上述22份發(fā)票為善意取得虛開發(fā)票。《關于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號）第二條第二款第（三）項規(guī)定：加強發(fā)票核實工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)；《稅收征收管理法》第二十一條規(guī)定，納稅人購買商品必須取得合法有效的發(fā)票。因此，稅務機關認定上述22份發(fā)票屬不符合規(guī)定的發(fā)票，是不合法的憑證于是作出A公司進項稅額30.2萬元不予抵扣，稅款予以追繳的決定，并依法下達《稅務處理決定書》；已在稅前扣除的177.8萬元成本，調(diào)增應納稅所得額，追繳企業(yè)所得稅44.5萬元（適用稅率25%）并加收稅款滯納金。

A公司認為，發(fā)票是證明支出的重要憑證，但不是唯一憑證；公司雖善意取得虛開發(fā)票，但發(fā)票已通過稅務部門論證屬真票，購進皮革業(yè)務真實，購貨合同、轉(zhuǎn)賬憑證和皮革出入庫手續(xù)齊全，且成本結(jié)轉(zhuǎn)無誤，稅務機關要求企業(yè)補繳企業(yè)所得稅44.5萬元的處理決定，有悖于企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，即企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的合理支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。A公司在提請稅務行政復議無果后，遂向所在地法院提起行政訴訟。

一、法律分析

該法院審理后認為，國稅發(fā)〔2008〕88號文件、《稅收征管法》第二十一條及《發(fā)票管理辦法》第二十二條，只是否定了違規(guī)發(fā)票作為合法憑據(jù)的效力，并沒有排除用其他合法有效的證據(jù)來證明“可稅前扣除”的事實，被告將發(fā)票視作稅前扣除的“唯一憑證”顯然不妥；根據(jù)國稅函〔2007〕1240號規(guī)定，“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的”，被告人對原告認定為善意取得發(fā)票，已證實“購貨方與銷售方存在真實交易”，而且該規(guī)定只是對不得抵扣增值稅進行了明確，并未規(guī)定納稅人購進貨物成本不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。原告提供的材料均證明已將購進貨物用于產(chǎn)品生產(chǎn)，顯然符合企業(yè)所得稅法第八條“準予在計算應納稅所得額時扣除”情形。同時，被告在查處原告善意取得虛開發(fā)票過程中，沒有對原告當期取得產(chǎn)品銷售收入有關的合理支出進行認定，存在事實不清。綜上所述，被告調(diào)增原告企業(yè)所得稅額，并要求補繳企業(yè)所得稅、加收滯納金處理決定，認定事實不清、法律依據(jù)不足，不予支持。該法院依照行政訴訟法第五十四條第（二）項之規(guī)定，判決撤銷被告《稅務處理決定書》中關于調(diào)增原告的企業(yè)所得稅額，補繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的處理決定。

二、案例啟示

本案稅務機關敗訴原因可歸集為三方面：一是將發(fā)票視為企業(yè)所得稅前扣除的唯一憑證；二是在查處取得虛開發(fā)票案件時，對當事人購進貨物是否用于本企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)沒有充分舉證；三是片面理解，引用規(guī)范性文件不當。針對此類案件，稅務機關應當予以重視。

1．企業(yè)所得稅稅前扣除不能僅憑發(fā)票。根據(jù)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，發(fā)生的支出作為成本、費用扣除的關鍵條件是支出必須真實、合法，并沒有任何條文明確規(guī)定，將發(fā)票作為稅前扣除的唯一憑證，僅根據(jù)〔2008〕國稅發(fā)88號文件，對善意取得發(fā)票在計算企業(yè)所得稅時不允許扣除，顯然有悖于企業(yè)所得稅法中關于“合理支出”“符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)”規(guī)定。對此，稅務部門應當正確認識“以票管稅”理念，嚴格依法確認企業(yè)稅前扣除項目。

2．要高度重視查補企業(yè)所得稅取證工作。本案在稽查取證過程中，稽查人員僅根據(jù)《已證實虛開通知單》和確認“票貨款”的一致等，來認定當事人善意取得虛開發(fā)票，而對購進貨物是否用于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)等查補企業(yè)所得稅相關內(nèi)容沒有充分舉證，造成查補企業(yè)所得稅事實不清、證據(jù)不足。事實上，本案若能夠充分舉證，完全可證實納稅人購進貨物，屬于當期“準予在計算應納稅所得額時扣除”的事實。

3．引用規(guī)范性文件及相關規(guī)定應當慎重。根據(jù)《最高人民法院關于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》（法釋〔2009〕14號）第二條規(guī)定，“并列引用多個規(guī)范性法律文件的，引用順序如下：法律及法律解釋、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例或者單行條例、司法解釋。”可見，內(nèi)部規(guī)范性文件及相關規(guī)定，不能與相關法律及法律解釋、行政法規(guī)相沖突，否則法院不會采納，也不予支持。

常見的稅前扣除有效憑證包括很多種，不能僅憑發(fā)票來判斷。除了發(fā)票還包括銀行利息結(jié)算單據(jù)、行政事業(yè)單位的財政票據(jù)、稅務機關開具的稅收繳款書或表格式完稅證明、社保機構或者國土部門開具的財政票據(jù)等等。就稅前扣除而言，暫不考慮其他扣除原則，業(yè)務真實發(fā)生，合法憑證才能得到認可。但也有例外，比如，加計扣除就不是真實發(fā)生，但是，卻是法律認可的事實。